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李 刚（厦门大学法学院）
在税制改革的大背景下，税收滞纳金或许只是一个小问题，但税务实践中不同的做法长期以来却难以统一。笔者从税务司法实践中获得的直观感受是，就《税收征管法》第三十二条等规定的滞纳金（以下统称“税收滞纳金”）产生的争议在税务争议案例中比较常见，而且类案异判的现象恐怕也最为明显。本文在司法类案检索的基础上专门探讨税收滞纳金与执行滞纳金（即《行政强制法》规定的滞纳金）的关系，力图厘清争议。
一、《税收征管法》与《行政强制法》关系的司法案例映照
有关税收滞纳金与执行滞纳金之间的关系，我国学术界多从《行政强制法》与《税收征管法》之间的关系入手，形成了“非同质性说”等四种观点。经过类案检索，本文亦发现有分别与四种观点相契合的司法案例展现了四种不尽相同的裁判结果。
就税收滞纳金是否得超过补税本金的结果而言，有可以超过和不得超过两种情形，但司法实践的裁判理由却多达四种，且可以分为两大类：一类为表1中的类型一，即根本否认税收滞纳金与执行滞纳金的同质性；另一类则包括表1中的类型二、三、四，认为《税收征管法》与《行政强制法》二者存在法规竞合问题。本文将分别分析这两类裁判理由及其所依据的相应理论观点。
二、税收滞纳金和执行滞纳金同质性辨析
（一）“非同质性说”与相应类案
罗亚苍（2018）指出，税收滞纳金和执行滞纳金二者之间，在性质归属、功能指向、基础依据、适用程序、减免情形和法律救济等六方面均有所不同，非属同一范畴。笔者将之简称为“非同质性说”。
与该观点形成映照的代表性案例为表1中的案例1。在该案中，一审法院认为税收滞纳金是对纳税人未按时缴纳税款所实施的一种经济上的补偿性与惩罚性相结合的措施，而《行政强制法》中的滞纳金属于执行罚，两种滞纳金的性质不同，操作程序也不一样，故对该案中原告要求返还其已缴纳的滞纳金及相应利息的诉求不予支持。该案二审法院援引《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔1998〕291号，现已失效）有关税收滞纳金是一种补偿而不是处罚的规定，认为税收滞纳金不适用《行政强制法》的规定，并维持了原判。
在案例2中，一审法院认为，《税收征管法》第三十二条及《税收征管法实施细则》第七十五条对税收滞纳金作了明确规定，《行政强制法》第四十五条等“是针对行政机关作出行政决定后，当事人在期限内不履行义务，具有强制执行权的行政机关强制执行的规定”，与本案情形不同；二审法院归纳唯一争议焦点即为滞纳金法律适用是否准确，并维持原判。
在案例3中，法院认为，《行政强制法》第四十五条规定的“加处滞纳金是行政机关对不履行行政决定的当事人采取的惩罚性强制执行手段”，而案涉《税务事项通知书》认定的“税款滞纳金是被执行的行政决定确定的内容，并不是执行阶段另行采取的惩罚性强制执行手段”，不受《行政强制法》第四十五条规定的限制。
（二）辨析“非同质性说”的理论主张及其理由
第一，税收滞纳金和执行滞纳金二者均采“滞纳金”一词，至少在形式上就难谓有别。此外，前者作为一种督促纳税人履行其纳税义务的间接强制执行方式，其在实然的惩罚性和功能方面与后者概无差别。更何况，不论从最高立法机关在起草过程中对《行政强制法》第四十五条理解的历史解释角度，还是从最高人民法院对该条适用的解读看，《行政强制法》立法时已将税费滞纳金纳入相应条文的调整范围之内，其有关不得超过金钱给付义务数额的规定尤其针对《税收征管法》规定的税收滞纳金。
第二，在适用程序方面，“非同质性说”认为，《行政强制法》第三十五条、第四十五条第一款和第四十六条第一款规定，加处执行滞纳金的标准应当“告知”当事人，且对其强制执行之前亦须先经“催告”程序，但《税收征管法》当中并没有单就加收税收滞纳金履行告知和催告的程序性规定，因此二者显然不同。笔者认为，正如罗亚苍（2018）所述，“现行《税收征管法》规定的税款滞纳金视同税款管理”，据此，在作出补税决定之时，必须告知纳税人税款征收的标准以及加收滞纳金的标准；在强制执行之前，亦须根据《行政强制法》履行催告程序；在申请法院强制执行之时，还须遵守《行政强制法》第五十三条有关申请期限的规定。如按照“非同质性说”以及案例1至案例3的裁判观点，税收滞纳金与执行滞纳金系属两事，那么是否意味着当税务机关单独强制执行税收滞纳金时，就无须遵守前述《行政强制法》有关催告和申请期限的规定了呢？答案应当是否定的。《税收征管法》与《行政强制法》分属特别法和一般法上位法优于下位法原则，而且恰恰在前者有而后者无的不同之处，才体现出前者作为特别法优先适用的地位；同时，也恰恰在后者有而前者无的一般性规定方面，才体现出后者作为一般法补充适用的作用。因此，不能因二者适用程序的不同——更何况并无不同，就主张税收滞纳金与执行滞纳金并非同质。
第三，减免情形方面的差异与上述同理。《行政强制法》仅规定了一般的减免情形，《税收征管法》则基于税法特性规定了不予加收滞纳金的特殊情形（该法第五十二条第一款），自然有所不同。不能倒果为因，以此不同作为二者性质相异的论据。
第四，税收救济领域的清税前置程序本就有侵犯纳税人平等权和救济权之嫌，理应废除，更不能据此主张税收滞纳金与执行滞纳金分属两事。
第五，值得予以辨析的是“非同质性说”中所称的基础依据不同，即执行滞纳金的基础依据为行政机关作出的金钱给付义务决定，而税收滞纳金的基础依据是纳税人自主申报或者税务机关核定的税款。在案例2和案例3中法院的裁判理由即立基于此。
从上述所谓基础依据、实则构成要件的角度看，加处执行滞纳金的客观要件包括行政机关作出行政决定和当事人逾期不履行两方面；而税收滞纳金则以纳税人负有纳税义务且逾期未缴为要件，无须税务机关作出具体行政行为。由此可见，二者在形式上的差异在于前一要件，即是否存在行政决定。
从税收债务关系产生的构成要件说出发，税收债务在满足税收构成要件（即课税要素）时成立，课税处分（即“行政决定”类型之一）仅构成对依法已成立的税收债务关系的宣示，并非创设税收债务人原所未有的税收债务。据此，依附于主税收债务的税收滞纳金亦应自主税收债务逾期时自动开始计算，主从税收债务均不以税收具体行政行为为前提。此即为其相对于其他公法上金钱给付义务的特别之处。
尽管税收滞纳金有上述相对于其他公法上金钱给付义务而言的特别之处，但由于其在性质、功能和内涵等核心要素方面与执行滞纳金并无二致，因此并未逸出后者的规范框架，故应受后者一般性规则的拘束。
三、税收滞纳金和执行滞纳金同质性基础上的法规竞合关系辨析
表1类型二至类型四中的案件多数承认税收滞纳金和执行滞纳金二者同质，只是对其法规竞合关系的判断各有所据。
（一）三种不同学说与相应类案
1.《税收征管法》优先适用说与税收滞纳金可超补税本金的类案（即类型二）。该观点认为，《税收征管法》相对《行政强制法》而言为特别法，因此相关案件应适用前者；但同时该观点又主张《行政强制法》中滞纳金不得超过本金的规定应当在税收征管实践中得到遵守。姑且不论上述观点中的自相矛盾之处，在案例4中，法院一方面认为应优先适用作为特别法的《税收征管法》，另一方面又认为《行政强制法》第四十五条第二款针对的是行政处罚，并不包括不具有惩罚性的（税收）滞纳金。后者显然系“非同质性说”，既然如此，则无所谓法规竞合的问题。
2.各自适用说与税收滞纳金分段计算的类案（即类型三）。该观点首先主张《行政强制法》系特别法而《税收征管法》系一般法，但又认为根据《立法法》（原）第八十四条（现第九十三条），认为《行政强制法》不能约束其生效之前设定税收强制的行为；根据法不溯及既往原则，《税收征管法》及其实施细则在《行政强制法》实施之前设定的税收强制措施不受《行政强制法》的约束。上述观点集中反映在河南省的有关判决（即案例7、8）中。在案例7中，税务机关决定原告应补缴契税2 667.32元，滞纳金7 276.32元；因《行政强制法》自2012年1月1日起施行，故滞纳金计算截至2011年12月31日。该案的法院驳回原告诉讼请求，但法院和税务机关都认为，在《行政强制法》施行之后，须适用该法的封顶规定，只是法不溯及既往而已。案例8作为民事判决，亦持相同观点。由此可知，法院认为《行政强制法》生效之前税收滞纳金可以超过本金，但生效之后不得再予继续计算。经过《行政强制法》生效之日未超过本金的税收滞纳金可以继续计算至达到本金之日止。本文将之称为分段计算法。
3.《行政强制法》优先适用说与税收滞纳金不得超过补税本金的类案（即类型四）。该观点认为，《行政强制法》是行政强制的基本法而《税收征管法》是补充法，前者是特别法而后者是普通法（一般法），前者是新法而后者是旧法，因此税收滞纳金应受《行政强制法》规范。
最先进入学术界视野的代表性案例为案例9。在该案中，被告实施强制执行，从原告银行存款账户中扣缴税款2 214.86元和滞纳金3 763.04元。对此，法院认为，滞纳金超出了税款数额，违反《行政强制法》第四十五条，判决撤销强制执行决定。此后，实务中主张税收滞纳金不得超过本金的行政裁判（如案例15的行政判决和案例10、11、13的执行裁定）渐呈增多趋势。还有部分案例所披露的事实表明，税务稽查局作出的处理决定中，均声明依据《行政强制法》第四十五条规定，加收的滞纳金以税费本金一倍为限。尤其是民事判决也开始加入，如案例12和案例14。
由上可见，税收滞纳金能否超过补税本金，不仅在行政机关范围内执法不一，而且司法实践中也是类案异判。从适用的角度而言，症结其实在于法规竞合究竟发生于何处以及如何选取判断法规竞合的原则。
（二）《税收征管法》与《行政强制法》在税收强制执行事项上的法规竞合
本文认为，《税收征管法》和《行政强制法》两法之间在有关税收强制执行方面的法规竞合及其法律适用问题，关键仍然在于如何判断其特别法与一般法关系。而这取决于针对的事项和拟解决的问题。
前述《行政强制法》的优先适用说和各自适用说，系将税收征管活动作为一般事项，而将税收强制执行作为特殊事项，因而得出其结论。本文认为上位法优于下位法原则，这一结论之所以不当的理由在于两点。一是混淆了法规竞合所针对的行为对象。法规竞合所针对者系税收强制执行，冲突产生于税收强制执行与行政强制执行二者所各自适用的法律依据之间，而非税收征管活动与税收强制执行之间。税收强制执行属于税收征管活动之一环，二者均应适用《税收征管法》殆无疑义，不存在法规竞合现象。至于税收强制执行与行政强制执行二者之间，后者应为一般事项，前者则为特殊事项。二是，这两种观点的逻辑如果成立的话，岂非会导致《税收征管法》在与其他非税法律如《行政许可法》《行政复议法》《行政处罚法》产生法规竞合时均取得一般法地位的结论？因此，《行政强制法》适用于所有行政机关的强制执行事项，而《税收征管法》主要适用作为行政机关之一的税务机关，税收强制执行则系由税务机关这一特定行政主体在税收征管这一特定行政活动中所采取的一种不同于其他行政机关所实施的特定的强制执行。所以，就税收强制执行事项而言，应当认为《税收征管法》为特别法，已有司法案例可据此来判断两法之间的适用关系问题。
综上所述，在判断税收强制执行事项的法规竞合时，应当按照“特别法优于一般法，特别法未规定时适用一般法”的原则（以下简称“特别法原则”），优先适用作为特别法的《税收征管法》，《税收征管法》未规定的有关行政强制执行的程序性规定，仍应适用《行政强制法》。
四、判断税收滞纳金的法律适用应采取特别法原则和上位法原则
具体到税收滞纳金这一特定的强制执行方式的法规竞合问题上，学术界在探讨时普遍忽略了竞合规则的法律效力层级问题。对这一问题的判断原则应为特别法原则中的后半段“特别法未规定时适用一般法”和上位法优于下位法原则（以下简称“上位法原则”）。
就特别法原则而言，《税收征管法》第三十二条仅规定了税收滞纳金的起算时间，即“滞纳税款之日起”；而《行政强制法》作为一般法，其第四十五条第二款以滞纳金数额不得超出金钱给付义务数额的方式，事实上已经规定了加征执行滞纳金的计算截止时间。由于前者并未规定税收滞纳金的计算截止时间，自然应当适用作为一般法的后者。
就上位法原则而言，不难发现，税收滞纳金的计算截止时间规定于作为行政法规的《税收征管法实施细则》第七十五条，即“实际缴纳之日止”，而且税收滞纳金超过税款本金的情形只发生在根据该条规定持续计算且累计超过2 000天时。而《行政强制法》作为法律，其对加收执行滞纳金的期限规定，在效力位阶上自然高于《税收征管法实施细则》。《税收征管法实施细则》由国务院根据《税收征管法》第九十三条的授权而制定，属于解释性行政法规，但其对税收滞纳金截止时间的“补充性规定”已经超出了对上位法的法律解释定位，遁入漏洞补充范畴；同时，即便《税收征管法实施细则》恪守法律解释之本分而不逾越上位法规则，也不因此就取得与“法律”相同的效力位阶，无从与作为法律的《行政强制法》产生竞合。因此，在税收滞纳金的法律适用问题上，当同为法律位阶的《税收征管法》与《行政强制法》之间存在法规竞合情形时，理应按照上述特别法原则方式处理。但是，当所谓“法规竞合”情形发生在作为行政法规的《税收征管法实施细则》与作为法律的《行政强制法》之间时，则应按照上位法原则判断。所以，税收滞纳金应受《行政强制法》第四十五条第二款规定的约束，不得超过滞纳税款本金。
五、结 论
其实，税收滞纳金在补偿性与惩罚性二者之间的功能与性质之争，背后蕴含的是私法与税法之间关系的紧张以及税法在纳税人主义与国库主义的不同立场之间的摇摆。纳税人一般都倾向于税收滞纳金应具利息之补偿性，因为利息本为私法上概念，多系双方协商约定的结果；不仅无约定时视为无利息，即便有约定也尚有法定最高利率的保护（《民法典》第六百八十条）；即便经年累计而超出主债务金额，基于意思自治原则也系债务人自主决定、自我负责的结果。而代表国家具体履行税收征管职能的税务机关，则多主张税收滞纳金应偏向于惩罚性，缘于若无一定惩罚性，则纳税人可能选择情愿欠税。
对上述税法与私法之间以及纳税人主义与国库主义之间两对矛盾关系加以调和并寻求平衡的工具即为比例原则。不论我们运用何种法律解释方法对现有规则间的冲突加以调适，抑或提出相应的立法建议，妥当认定税收滞纳金的性质并且合理解决由其性质延伸而出的过错责任原则及其与执行滞纳金之间的关系，关键在于比例原则。在税收滞纳金制度中的体现即为税收滞纳金征收比率和计征期间的限制，即“量化”的比例原则。现行税收滞纳金比率既高又无计征期限制，当超出欠税本金时，不仅违反比例原则，致使督促手段超出实现目的的必要限度，而且还易致使税务机关怠于行使强制执行权。因此，修订《税收征管法》时实有必要在滞纳金条款中增加“加收滞纳金的数额不得超过滞纳税款的数额”的表述，从而将比例原则的要求落到实处，化解目前《税收征管法》与《行政强制法》的法律适用冲突，减少司法实践中的类案异判现象。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第9期。）
欢迎按以下格式引用：
李刚.税收滞纳金与执行滞纳金的关系辨析:经由司法类案的实证观察[J].税务研究，2022（9）：84-89.
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