#摘要
全球最低税方案不仅冲破了国际征税规则，更赋予了美欧等国新的征税权。其实施将给在“避税天堂”注册的中资企业带来严峻挑战，尤以科技服务业企业为甚（多达42家）。作为我国科技创新的重要引领者中国税收世界排名，科技服务业企业在加快现代化建设中有着重大作用。全球最低税方案的实施，将给这些科技服务业企业财务上带来巨大挑战，可能导致其原有的避税渠道被堵塞，不仅会削弱我国科技服务业的整体国际竞争力，同时将使企业面临欧洲国家的数字税负担，遭受双重税收冲击。基于此，我国要及时作出战略部署，迎接企业回国，为企业营造更为优良、宽松的营商环境。在国际层面，参与全球最低税规则的制定，提升我国的话语权；在国内层面，积极推动税收现代化，构建更具国际吸引力的税收制度，最大化减轻全球最低税方案的相关影响，在改革开放中不断提升我国科技服务业的竞争力。
01
问题的提出
全球最低税（Global Minimum Tax，GMT）概念，缘于2019年10月OECD发表的“双支柱”（Two—Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy，即“支柱二”）政策说明。支柱二提出的全球最低税改革方案，引起各国强烈反响。2021年12月，欧盟委员会发布《实施全球最低公司税指令》提案（Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on ensuring a global minimum level of taxation for multinational groups in the Union），确保全球最低税在欧盟范围内的顺利实施。目前，BEPS（Base erosion and profit shifting）行动计划142个成员国中，已有138个国家明确支持开征全球最低企业税。
全球最低税改革方案打破了原有的国际征税规则，赋予居民国对来源国产生的无形资产收入、低税收入课税，并共享消极所得（姜跃生，2021）。正如G7伦敦财长会议公报所述，“我们承诺就征税权划分达成公平解决方案，就最大且最盈利跨国公司超过10%常规利润的剩余利润的至少20%部分，向市场国授予征税权”（G7 FINANCE MINISTERS & CENTRAL BANK GOVERNORS COMMUNIQUÉ，2021）。从表面上看，这似乎保护了税基并促进了国际税制的公平，但同时会导致大部分额外税收收入流向跨国公司的母国，而不是产生公司利润的来源国。《经济学人》更是一语道破，“G7能够从最低税率中收割60%以上的财政收入”（The Economist，2021）。同时，G7将全球最低税税率拟定为15%，并以实际有效税率为征收标准。实际有效税率指实际征收税额占征税对象纳税数额的比率，是扣除税收优惠、加计扣除等税收抵减政策后的企业实际承担税率。如A公司在B国发生实际业务，可享受B国税收优惠政策，若A公司最后仅在B国缴纳10%的企业税，则A公司所属国将补扣被B国减免的5%税款，以此达到全球最低税的税率标准。虽然大部分发展中国家的企业所得税税率高于15%，但由于电子化征缴能力较弱，数字经济发展水平较低，致使本国所能征集的税款十分有限。而美欧作为数字经济强国，全球最低税的开征不仅无形中扩大了其国际税收管辖权，更对发展中国家的数字经济企业发展带来巨大冲击。
全球最低税的重点课征对象是高利润率的大型跨国企业。按照OECD 2019年公布的支柱一及支柱二方案，课税主体主要是全球最大的100家跨国公司，或者是集团合并收入超过7.5亿欧元的跨国公司。其中，尤以苹果、谷歌、脸书等科技服务业巨头为重中之重。此类跨国数字巨头通过关联交易、无形资产转让定价等方式，利用“避税天堂”与各国税制间的漏洞，采用“双层爱尔兰夹荷兰三明治”等模式达到了惊人的避税效果。中国信息通信研究院2020年发布的报告显示，2009—2011年间，苹果在全球税前利润高达380亿美元，然而同期仅缴税2100万美元，税负比例为0.06%；2017年，谷歌年收入达76亿英镑，当年仅缴税4900万英镑，税负比例为0.6%；亚马逊年收入达87亿英镑，仅缴税450万英镑，税负比例为0.1%。
通过梳理全球500强企业及港交所等相关数据资料，发现阿里巴巴、诺亚财富、美的置业等236家中国企业将公司设立在“避税天堂”。中国在“避税天堂”投资存量共计6206.06亿美元，占对外投资总量的24%（詹晓宁 等，2022）。如果以美国所大力支持的支柱二方案为全球最低税的起征点，则会波及38家大型中资企业，涉及科技服务、金融、地产等13个行业（表1）。同时，集团合并收入超过7.5亿欧元的中国跨国公司众多，涉及17大类、29小类，共198家企业（表2）。
表1 全球最低税支柱一对我国相关行业企业影响一览
表2 我国在“避税天堂”注册的跨国公司（集团合并收入超过7.5亿欧元）
由表1、表2可知，若以支柱一为征缴方案，将有阿里巴巴、腾讯、百度等14家科技服务业企业被课税，占我国在“避税天堂”注册企业总数的34%。若以支柱二为征缴方案，则将涉及多达42家科技服务业企业，课税主体范围进一步扩大。由此可见，我国在“避税天堂”注册的科技服务业企业不仅数量多、占比高，而且集聚了行业的龙头，全球最低税的开征，势必会对这些企业乃至整个行业形成巨大的挑战。全球最低税方案对我国科技服务业企业的影响几何？如何应对？需要深入研究。
02
全球最低税对我国科技服务业的影响分析
（一）科技服务业是我国在科技创新方面与西方国家跟跑、并跑乃至领跑的关键
科技服务业是以现代科学知识、现代技术和研究方法为核心，以经验、信息、技术等要素为内容，向经济社会提供智力服务的产业部门。作为战略性新兴产业，科技服务业已逐渐成为我国经济高质量发展的重要一环，是驱动产业升级转型的核心节点。统计数据显示，2019年中国税收世界排名，中国科技服务业市场规模达到2.23万亿元人民币，GDP占比在2.2% 左右，市场规模同比增长约10.9%。科技服务业的蓬勃发展，力促我国科技创新能力再攀高峰。2022年，我国全球创新指数排名已超过法国，位列全球第11。与2015年相比，我国的国际排名提升了18位。同时，我国全球顶级科技集群数量首次与美国平齐，实现了量变的飞跃。在科技集群百强榜中，深圳—香港—广州和北京分别位列第2、第3。实践证明，科技服务业不仅驱动了产业的发展创新，更孕育着新一轮工业革命，加速推进知识、技术、服务三者间的融合，从而深度优化经济业态的转型升级。我国科技服务业已由与西方国家在科技创新方面的跟跑、并跑，发展为局部领域勇闯禁区的领跑。科技服务业企业已然成为推动科技创新的尖兵，在我国现代化建设中发挥着十分重要的作用。
科技创新需要巨大的投入，科技服务业企业尤其是其中已上市或准备上市的企业，有着巨大的融资需求和更强的避税意愿。因此，我国众多科技服务业企业通过搭建“VIE架构”在“避税天堂”注册海外公司，并通过海外公司实际控制国内公司运营，进而达到在海外上市融资的目的。由于“VIE架构”的特殊性，我国科技服务业巨头也采用与同类跨国公司相似的手段，将大量利润留在“避税天堂”进行避税。
我国科技服务业企业利用“避税天堂”转移利润，一定程度上是在国际竞争游戏规则下的应对性措施。美国科技服务业企业从21世纪伊始，就采取各种手段在“避税天堂”避税并延续至今。巨额的税收红利，使美国企业独霸全球市场。面对残酷的竞争，中国企业想要在与全球性巨头角逐的夹缝中生存和发展，就不得不采取类似的避税措施来降低负担。在科技服务领域的竞争中，国际寡头才是避税行为的始作俑者。我国科技服务业起步弱、发展晚，企业在“追赶”过程中为了维持乃至提高自身的国际竞争力，被迫采取各种手段避税，以此节省更多的资金，实现科技追赶及系统的迭代升级。
（二）全球最低税方案对我国科技服务业的影响分析
全球最低税方案的实施，意味着税率由0至15%的陡增，将会给在“避税天堂”注册的中国企业尤其是科技服务业企业带来巨大的财务压力，其最大的影响在于原有避税渠道将被堵塞，势必会延误科技服务业行业和企业的创新发展。
1. 我国科技服务业的国际竞争力将被整体性削弱
根据对相关行业企业的调研，发现全球最低税方案的实施，不仅使我国科技服务业发展面临严峻挑战，同时会使网络数据安全受到威胁。首先，美国科技服务业在长期宽松的税收环境下已完成资本和技术的原始积累，在国际市场中占据了绝对的优势地位。美国科技服务业起步最早、科技基础雄厚，如谷歌占据全球互联网搜索市场近90%的份额；脸书占全球社交媒体市场2/3的份额，是世界第一社交媒体软件。相较之下，我国企业为实现赶超，需要千方百计扩大利润空间来完成技术的迭代升级，如若突然加重其税收负担，将极大制约其发展进程。其次，美国在鼓吹全球最低税之余，综合运用各种手段强化自身竞争优势，抑制中国科技服务业企业的发展。2021年6月8日，美国参议院通过《2021年美国创新和竞争法案》，拟对重点科技领域投资千亿美元，恢复其在科技方面的全球领导地位。该法案污蔑我国是“数字威权主义”，指责我国利用信息技术手段进行“监控、压制及操控”，威胁企业网络数字安全。2022年2月4日，美国众议院通过《2022年美国竞争法案》，该法案聚焦芯片、科学研究及技术创新等领域，意图进一步孤立我国。两部法案均力主对我国采取政策高压与孤立政策，并对我国科技服务业企业进行全面打压。
2. 我国科技服务业将面临双重冲击
首先，15%的全球最低税不仅会驱使我国科技服务业企业离开“避税天堂”，更会削减企业在关键领域的攻坚力量。通过对企业的深入调研，发现若真正实施全球最低税，会使在“避税天堂”注册的中国企业成本飙升。伴随国际税收征管力度的加强，我国企业可能会对现有集团架构、关联交易安排等涉税事宜重新进行全面评估，并考虑公司是否需要整体重组，迫使企业考虑变更旗下各实体的相应布局。另外，全球最低税的开征，既会增加科技服务业的税收负担，降低企业利润，更会使我国科技服务业丧失宽松的税收环境，减损我国针对高新技术领域的税收优惠力度，阻碍科技服务业企业技术进步与产品更新升级步伐。
其次，在一揽子国际税制改革的规划中，我国又被欧洲国家裹挟着增加数字税的负担，可能使企业遭受双重税收冲击。虽然美国与七家开征数字税的国家达成协议，同意在支柱一生效（2024年1月1日）后，取消数字税单边措施。但近两年的征缴时间，各主要开征国家仍会对我国科技服务业企业造成较大影响，因为各国数字税的征税范围，基本涵盖我国科技服务业企业营销的大部分商品及服务内容。同时，数字税的课税主体重点聚焦于社交媒体平台、线上交易平台、在线市场服务、搜索引擎服务等数字经济巨擘，平均税率达4.3%。这势必会增加我国企业海外经营的税收成本，降低企业“走出去”的意愿。尤其是经营云服务、操作系统等业务的中国科技服务业企业，将会被欧盟《数字市场法案》所进一步限制，既有被列入“网闸”（Gate Keeper）企业名单的较高风险，又易受到他国政府的强力监管甚至是政治钳制。
03
应对风险与挑战的策略选择
调研发现，面对新的税方案和政策监管环境，我国大量在“避税天堂”投资的科技服务业企业已作出离巢方案，极有可能被吸引至资本更为富集的美欧国家或新的税收洼地。如近期新加坡和瑞士就明确表示，将采取其他方式补贴企业，加大吸引国际资本的力度。因此，我国要充分利用体制优势快速响应，积极做出战略研判，应对全球最低税方案带来的严峻挑战。这不仅可以继续保持我国科技服务业企业的国际竞争力，更能解决因此所产生的数据安全问题。
（一）及时作出战略部署，迎接企业回国
第一，做好迎接企业回国的准备。积极创造条件，从保护企业的角度出发，坚持以保持企业国际竞争力为核心原则，确保一旦各国全面实施全球最低税方案，在“避税天堂”的中国企业能够顺利回归本土，而不是流入他国。首先，设置引流回国绿色通道。各相关部门应全盘筹划，在政策上出台有利政策措施，就公司注册、企业回迁、税制转换等方面为企业开设绿色通道，吸引在“避税天堂”注册的中国企业能够尽快回国发展。其次，设立国内“中转基地”。我国税制与“避税天堂”的政策有着诸多不同，在企业对接、转制时可能存在诸多不便。应发挥港澳特区、上海自由贸易试验区、海南自由贸易港等特定区域的税收、政策优势，为回归企业设立过渡性“中转基地”，使科技服务业企业在享受优惠措施的同时，集体抱团成长，形成区域“虹吸效应”，进一步增强我国科技服务业的综合实力。再次，适时出台海外投融资便利化措施。受资本管制的限制，大型科技服务业企业不断寻求在“避税天堂”注册，以便在美上市融资。应适时研究出台更加便捷的投融资措施，丰富国际投融资平台，并鼓励企业带资回国，保障企业的合法权益及融资渠道的畅通。
第二，为企业发展营造更为优良、宽松的营商环境。政府各部门要重视并切实解决我国设立在“避税天堂”企业的实际利益与未来发展难题，创造更具竞争力的营商环境，努力吸引企业回国。首先，以“不罚”为基准。在国际竞争环境仍未变化之时，我国政府各部门不要轻易对避税企业采取惩罚措施。尤其是税务部门不应机械执法，不要对在“避税天堂”避税的科技服务业企业采取立案稽查、补缴税款、处罚滞纳金等行政手段。这种做法虽然能在短期内迅速增加税收，但从长远来看无异于杀鸡取卵，会损害我国科技服务业企业竞争力的根基。其次，财税、金融、人社等多个部门要全面响应，根据企业的实际情况协同共治。在资金供给、投融资、人力保障等多个方面出台对口政策，吸引企业将结算中心等总部功能置于境内。选取具备较好金融创新基础的自贸试验（片）区，研究出台更加便捷的投融资措施，丰富国际投融资平台，如试点下放企业发行外债备案登记权、推动外债发行程序简易化等。
（二）构建更具国际吸引力的税收制度
在国际层面，参与全球最低税的规则制定，提升我国的话语权。首先，我国要坚持充分准备、以我为主、多边合作的原则应对。从近期来看，虽然距离全球最低税方案的实施还有一段时间，但我国必须在顶层设计、法律制度、征管体系和先进技术等层面，全方位开展全球最低税的相关研究梳理、体系优化、技术升级等基础工作，以“备战打仗”的紧迫感做好充足的战略战术储备，以免临事之时仓促应对。可在借鉴美欧等国先进经验的基础上，根据实践反馈深入优化市场公平竞争的总体环境，支持科技服务业良性发展。其次，参与全球最低税的规则制定。积极融入全球最低税的协同共治，在利息、特许权使用费和资本利得等方面提出符合我国企业利益的税收方案，更好地保护本国科技服务业的长远利益，并提升我国在国际税收治理方面的话语权。从全局视角出发，只有达成具有广泛代表性的多边共识，全球最低税的国际性公平规则才可能形成，以至最终平息或最大限度减少税收领域的国际摩擦。G7提出的全球最低税政策，应该视为国际税改进程中的“权宜之计”和“谈判筹码”。长期来看，我国必须与国际多边组织展开深入对话，加强国际间的沟通与协调，方能制定出合理和相对成熟定型的国际规则。
在国内层面，积极推动税收现代化改革。首先，推进我国综合税收制度改革。对增值税、个人所得税等主体税种进行改革，废除文化事业建设费等不合理缴费，切实减轻企业总体税收负担。积极指引科技服务业良性发展，引导企业重新布局。同时，扭转我国以增加税收额度为目标的征税思路，转而以涵养税源、促进企业发展为目标，实现以科技服务业为代表的高精尖行业的长远发展，增强我国税收制度的国际吸引力。其次，增强纳税服务力度，支持企业应对国际税收挑战。当科技服务业企业回归本土或进军海外市场时，应允许企业进行相应的税目抵扣。这样不仅可以避免海外双重征税的难题，还能起到支持企业发展的基础性作用。同时，充分借鉴海外宝贵经验，大力扶持科技服务业企业。如借鉴英国数字税“安全港”制度，当企业亏损或利润率较低时，给予相应的税收优惠。当我国科技服务业企业面临困境时，可以尝试在增值税环节对企业予以抵免，帮助我国企业驰骋数字深海。再次，对标国际先进征管模式，加强国际税收征管协作。一方面，税务机关应当着力完善税务信息共享中心，建立新的多方共治模式，逐步与跨国公司、国际税收组织加强互动，由点及面地实现国际税收征管平台的全面对接。在统一各方数据资料的基础上，努力实现税、银、库多层级联网互动，为公众提供跨部门、跨国界的共享服务，进而实现税收征管的数字化转型。另一方面，强化征管，规避本国税源的外溢。全球最低企业税可增添域外金融机构的合作义务，我国要在完善国际税收情报定期交换制度的基础上，进一步保护国家数据税收主权，严防国际数据垄断，适时扩大我国税务稽查范围，加强海外涉税数据监管，提升数据信息综合应用能力，强化国际税收征管调控水平。
//本文刊发在《开放导报》2023年第3期，封面图由Veer提供
本文作者
李鑫钊
中国（深圳）综合开发研究院 博士后科研工作站
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